Ellenőrzött külföldi társaságok

Bevezetés

Az ellenőrzött külföldi társaságokra (Controlled Foreign Companies – CFC) vonatkozó jogszabályok célja az adóelkerülés visszaszorítása és az adott országok adóalapjának védelme. A CFC-fogalom és az ahhoz kapcsolódó szabályozás bevezetésével a jogalkotó meg kívánja akadályozni, hogy az adózók jövedelmüket olyan országokba csatornázzák, ahol kedvezőbb, jellemzően alacsonyabb az adóterhelés. A rosszhiszemű adózók gyakran kifejezetten a passzív jövedelmek – kamat, pénzügyi eszközből származó jövedelem, szellemi alkotások jogából származó jövedelem (jogdíj), részvény- vagy részesedéstulajdonból eredő jövedelem (ideértve az osztalékot is), illetve egyéb pénzügyi tevékenységekből származó bevétel – adóztatását próbálják kijátszani. A szabályozás a tényleges gazdasági jelenlét („substance”) követelményét is előírja, vagyis a kedvezőbb adózás önmagában nem elegendő indok egy külföldi társaság létrehozására, ha ahhoz nem társul valós üzleti tevékenység.

Jogszabályi alap

• Nemzetközi háttér: Az Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) akciótervének 3. pontja („Action 3 Strengthen CFC rules”) a CFC-szabályok megerősítését célozta, globális standardokat lefektetve. A CFC-szabályok az OECD BEPS-kezdeményezésből indultak ki.
• Uniós jog: a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló Tanács (EU) 2016/1164 irányelve (a továbbiakban: ATAD I.) irányelv minimumkövetelményeket határozott meg a tagállamok számára, különösen a passzív jövedelmek CFC-adóztatására.
• Magyar jog: az Európai Unió az ATAD I. útján kötelezővé tette a tagállamoknak a bevezetést, Magyarország pedig a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 7–8. §-aiban implementálta az előírásokat.

A CFC minősítés feltételei

A Tao. tv. a 4. § (11) pontjában határozza meg, mikor minősül egy külföldi társaság vagy telephely ellenőrzött külföldi társaságnak (CFC). A szabályozás több elemből áll, és egyszerre vizsgálja a tulajdonosi befolyást, az adóterhelés szintjét, valamint a jövedelem jellegét.

Egy külföldi társaság akkor tekinthető CFC-nek, ha a magyar adózó – önállóan vagy kapcsolt vállalkozásaival együtt – 50 %-ot meghaladó közvetlen vagy közvetett szavazati joggal, tőkerészesedéssel vagy nyereségrészesedési joggal rendelkezik. Emellett a Tao. tv. 4. § 11. b) pontja szerinti feltétel, hogy a külföldi társaság tényleges adóterhelése kevesebb legyen, mint a magyar társasági adókulcs 50 %-a (CFC minősítés küszöbe a 4,5 %-os effektív adókulcs).

A Tao. tv. 4. § 11. b) pontja szerinti teszt során a két adóösszeget össze kell hasonlítani:

1. Ténylegesen megfizetett külföldi adó (T) – az az összeg, amit a külföldi társaság az adott államban valóban befizetett a helyi társasági adóként;

2. Elméleti magyar adó (M) – az az összeg, amit ugyanarra az adóalapra fizetett volna, ha az adott külföldi társaság Magyarországon lenne adóalany (tehát a 9 %-os magyar Tao-kulccsal számítva).

A jogszabályi feltétel tehát azt vizsgálja, hogy:

T < (M-T)

vagyis:

2T < M

Ez azt jelenti, hogy ellenőrzött külföldi társaságnak minősül a külföldi társaság, amennyiben az általa ténylegesen megfizetett adó kevesebb, mint az elméleti magyar adó fele. Közérthetőbben, ha a külföldi társaság effektív adókulcsa kevesebb mint a magyar társasági adókulcs 50 %-a, akkor ellenőrzött külföldi társaságnak minősül.

Ugyanez az elv érvényesül a magyar adózó külföldi telephelye vonatkozásában is. Ha a telephely a külföldi országban ténylegesen kevesebb, mint a felét fizeti meg, mint az a magyar adókulcs alapján számított társasági adó lenne, akkor az adott telephelyet szintén CFC-nek kell tekinteni.

Fontos ugyanakkor, hogy a szabály tartalmaz kivételeket is. Nem minősül CFC-nek a külföldi társaság, ha kizárólag valódi jogügyletekből származó jövedelmet ér el, amelyhez tényleges gazdasági jelenlét (saját eszközök, személyzet, kockázatvállalás) kapcsolódik. A törvény kifejezetten kimondja, hogy egy ügylet nem valódi, ha annak elsődleges célja az adóelőny elérése, és az értékteremtő funkciókat valójában a magyar anyavállalat látja el.

További kivételt jelent a kis nyereségű társaságokra vonatkozó szabály. Ha a külföldi társaság adózás előtti eredménye nem haladja meg a körülbelül 243.952.500 forintot, és passzív jövedelme nem éri el a 24.395.250 forintot, akkor nem minősül CFC-nek. Ugyanez érvényes akkor is, ha a társaság adózás előtti nyeresége nem haladja meg működési költségeinek 10 %-át.

A jogszabály részletesen meghatározza, mit kell passzív jövedelemnek tekinteni. Ide tartozik például a kamat, a pénzügyi eszközök hozama, a szellemi alkotásokhoz kapcsolódó jogdíj, az osztalék és részesedés, a pénzügyi lízingből, banki vagy biztosítási tevékenységből származó jövedelem, valamint az olyan kapcsolt felekkel végzett tranzakciókból származó bevétel, amelyhez nem, vagy csak csekély mértékben kapcsolódik hozzáadott érték.

Külön szigorítást jelent, hogy az úgynevezett „nem együttműködő államokban” bejegyzett társaságok és telephelyek automatikusan CFC-nek minősülnek, függetlenül a nyereségszinttől vagy a gazdasági jelenlét igazolásától.

Összességében a magyar CFC-szabályok tehát három fő elemet kombinálnak: (i) többségi tulajdonosi befolyás, (ii) fele akkora adóterhelés, és (iii) passzív jövedelem túlsúlya vagy a gazdasági jelenlét hiánya. Ezek együttes fennállása esetén a külföldi társaság jövedelme a magyar adózó adóalapjába beszámítandó.

A CFC jövedelmének adóztatása Magyarországon

Ha egy külföldi társaság a Tao. tv. alapján ellenőrzött külföldi társaságnak minősül, a belföldi illetőségű adózó köteles annak bizonyos jövedelmeit a saját adóalapjához hozzáadni.

A Tao. tv. 8. § (1) bekezdés f) pontja szerint az adózó adózás előtti eredményét meg kell növelni a CFC nem valódi jogügyleteiből vagy nem valódi jogügyletek sorozatából származó, a CFC üzleti évének utolsó napján kimutatott pozitív adózott eredményének (az osztalékkal csökkentett részének) azon hányadával, amely arányban az a magyar adózó által ellátott jelentős személyi funkciókhoz kapcsolódó eszközökhöz és kockázatokhoz köthető. Ez a szabály biztosítja, hogy a CFC jövedelme ne kerülhessen mesterségesen alacsony adókulcsú országokba pusztán adóelkerülési célból.

Nem valódi jogügyletnek a Tao. tv. 4. § 11. d) pontja értelmében az minősül, amelyet elsődlegesen adóelőny elérése érdekében hajtanak végre, és a CFC-nél nem lennének a jövedelemszerzéshez szükséges eszközök és kockázatok, ha ezeket a magyar adózó nem látná el a tényleges gazdasági tevékenység során (CFC nem rendelkezik megfelelő személyzettel, felszereltséggel, eszközállománnyal és helyiséggel, amelynek révén érdemi gazdasági tevékenységet folytat).

A CFC-ből származó jövedelem körébe a Tao. tv. 4. § 11. f) pontja alapján jellemzően passzív típusú jövedelmek tartoznak, például:

• kamat- és pénzügyi eszközökből származó jövedelmek,
• jogdíjak, szellemi alkotások hasznosításából származó bevételek,
• részesedések tartásából vagy kivezetéséből származó nyereségek,
• pénzügyi lízing-, biztosítási vagy banki eredmények,
• kapcsolt vállalkozásokkal végzett, alacsony hozzáadott értéket tartalmazó ügyletek profitja.

A kettős adóztatás elkerülése

A magyar szabályozásnak nem célja, hogy ugyanazon jövedelem kétszer adózzon.

Ezt a Tao. tv. több negatív korrekcióval biztosítja:

1. Tao. tv. 7. § (1) bekezdés g) 2. pont – az adózó csökkentheti adózás előtti eredményét az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalék összegével, feltéve, hogy az a korábbi években a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés f) pontja alapján már növelte az adóalapot. Így az ugyanazon jövedelem után nem keletkezik ismét adófizetési kötelezettség.

2. Tao. tv. 7. § (1) bekezdés gy) 2–3. pont – ha a magyar adózó a CFC-ben lévő részesedését kivezeti vagy értékesíti, az ezzel kapcsolatban elszámolt bevétel szintén adóalap-csökkentő tételként vehető figyelembe, de csak a korábban már adóalapot növelő – és még le nem vont – összeg erejéig.

3. Tao. tv. 28. § (2) bekezdés – a CFC által külföldön megfizetett társasági adó a magyar adóalaphoz hozzáadott jövedelemmel arányosan beszámítható, ezáltal elkerülhető a kettős adóztatás.

A CFC-jövedelem adóztatásának logikája

Összefoglalva a magyar CFC-szabályozás kétirányú korrekciós mechanizmust tartalmaz:

1. Pozitív korrekció (adóalap-növelés) a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés f) pontja alapján a CFC nem valódi ügyleteiből származó, osztalékkal csökkentett pozitív eredményét a magyar adózó adóalapjához kell hozzáadni.

2. Negatív korrekció (adóalap-csökkentés) a Tao. tv. 7. § (1) bekezdés g) 2. és gy) pontjai alapján a CFC-től kapott osztalék, illetve a CFC-részesedés kivezetésekor/értékesítésekor realizált bevétel a korábban már növelő tételként beszámított összeg erejéig levonható.

A rendszer célja, hogy a CFC által elért jövedelem ne maradjon adózatlanul, ugyanakkor biztosítsa, hogy az adott jövedelem kizárólag egyszer, Magyarországon kerüljön adóztatásra.

Összefoglalás:

A CFC-szabályok következetes uniós és hazai alkalmazásával a pusztán formális, gazdasági tartalom nélküli leányvállalatok időszaka lezárult. A nemzetközi vállalatcsoportokban már nem elegendő a jogi struktúra puszta megléte: elengedhetetlen a valódi gazdasági jelenlét, az átlátható funkció- és kockázatelosztás, valamint az ezekkel összhangban álló transzferár-képzés. tényezők hiányában a CFC-szabályok alapján az adóhatóság könnyen adóalap-növelést és szankciókat állapíthat meg.